【刑事法治•虚开发票罪】虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释

刑事法治•虚开发票罪

虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释

案例:李某某作为某房地产经纪有限公司的法人代表与云南某县晁家村居民小组签订了“道路硬化工程”的施工合同，双方约定工程款的结算由李某某出具发票向晁家村居民小组报账。李某某将工程土建部分分包给马某某，并约定由马某某开具发票报账。马某某按工程合同进行了施工，后为取得工程结算款，马某某通过小广告上的电话号码，联系到了一名陌生人，该陌生人声称自己可以代开真实发票，于是马某某便向其购买了四份《云南省税控收款机专用发票Ⅱ》，并送晁家村居民小组做账拨款。经鉴定该四份发票均为伪造发票，发票金额累计为590159.60元，应缴纳税款31455.51元。

虛开发票罪是指“虚开增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款的发票之外的其他发票，情节严重的行为”。但何为本罪的“虚开”行为，到目前为止并没有出台相应的司法解释，案例中在虚假发票上开具有真实交易情况的行为是否属于本罪的“虚开”，司法实务中尚存在争议，对此类行为的定性已然成为实务工作中亟待解决的问题。

一、“假票真开”行为的处罚必要性

司法实践中非正规开具发票的行为主要可以分成三个类型：“真票假开”、“假票真开“和“假票假开”。所谓“真票假开”行为主要指发票本身是真实的，但是发票所开具的内容却不真实，比如说挂靠行政、事业单位的企业，利用经济利益的关联，通过其所挂靠的行政事业单位，获取从财政部门取得合法行政事业费收据收取款项，进而逃避纳税义务，其发票本身并无造假，但发票开具的内容却不实，通过票据变通达到其非法目的；所谓“假票真开”指的是发票本身是假的，但是发票开具内容是已发生业务的真实记录，纳税人以开具假发票的方法来逃避国家税收监控，偷逃税收；而所谓“假票假开”行为指的是无论发票本身还是所开具的内容都是虚假的，通常情况表现为行为人使用假发票，捏造业务开支，开列虚假内容，以蒙混过关，便于报销不当开支的行为。

对于“真票假开”和“假票假开”而言，因为不具有真实交易情况，故登载票据这一行为本身即是虚开的字面含义，构成205条之1的虚开发票罪不难理解。问题是，对于“假票真开”而言，因为具有真实的交易情况存在，故登载票据的行为并没有造假，又能否因为票据本身为假而将开票行为解释为虚开呢？

刑法辅助性法益保护的任务是从宪法原理中推导出来的，法秩序必须禁止人们创造对于受刑法保护的法益而言不被容许的风险。对虚开发票罪的法益讨论主要有两种观点，一种观点认为本罪所要保护的法益是国家发票管理制度，而侵犯国家发票管理制度的行为导致国家税款流失属于随机法益（发票管理秩序说）；另一种观点则认为国家税收利益才是本罪需要保护的主要法益，本罪设立的目的是为了避免国家税收的流失（税收利益保护说）。笔者认为，本罪的法益采取“发票管理秩序说”更为妥当：其一，现实生活中，虚开发票不一定造成国家税款的流失，但是却必然会破坏发票管理秩序，比如司法实践中常见的，行为人虚构旅行出差事由开具真发票向单位报账的行为，因为发票本身是真实的，所以行为人实际上已经上缴税款，国家税收利益就不会受到损害，然而这种没有实际交易情况开具发票的行为却符合虚开发票的表现形式，会造成国家发票管理秩序的混乱；其二，现实生活中，有的行为没有侵犯国家税收利益，但是却可能成为贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等犯罪行为的手段行为，其本身同样具有强烈的社会危害性，“税收利益保护说”使本罪的犯罪圈过于狭小，容易轻纵犯罪；其三，在虚开发票罪入罪以前，刑法第3章第6节危害税收征管罪中规定的涉税犯罪主要有两类，第一类是偷、逃、抗、骗类犯罪，一类是涉及增值税发票可以用于出口退税、抵扣税款的发票类犯罪。这两类犯罪都会造成国家税款的流失和减少，侵害的法益是国家税 收利益。但是，除了以上两类犯罪以外，刑法分则第3章第6节同时还包括第209条的“非法制造、出售非法制造的发票罪”和“非法出售发票罪”则不属于以上两种情况。非法制造、出售非法制造的发票和非法出售发票并不必然造成国家税款的减少和流失，但是因为两种行为会破坏国家发票管理的秩序，所以才受到刑法的评价，由此可见刑法分则第3章第6节所要保护的法益不单单是国家税收利益，冋时也要保护国家发票管理秩序不受侵犯。虚开发票罪处于此章当中，将其所要保护的法益视为国家发票管理秩序不存在刑法体系上的冲突。

倘若本罪所要保护的法益是国家发票管理秩序，那么刑法第205条之1就不可能只是规制“假开”的行为，而不顾“假票”的管控，因为假票一旦以真票的形式流入市场，则同样会造成国家发票管理秩序的失范。且“假发票”一词，并未超出“发票”这一构成要件的字面含义，在语言学上，存在核心与边缘的理论，按照该理论，毎个词都有其核心的涵义，但语词的边界却是含混的、富有弹性的，可以变化、延展的。所以,就要通过用语的线索来划分语词的边界，也就是用语可能具有的涵义，德国学者卡尔·拉伦茨将之定义为：依一般语言用法，或者立法者标准语言用法，这个用语还能够指称的意义。假如说“发票”是语言的核心的话，那么其外延当然囊括“真”与“假”两种情况。所以有学者才会提出，虚开发票罪所指的发票既可以是真票也可以是假票。由此可见，从周延法益保护这一立场来看，本罪要规制的对象应有两者，一是“假开”，二是“假票”，二者居其一，则具备刑事处罚的必要性。

再次，从罪刑相当原则来看，一方面，科处行为人的刑罚种类和程度必须与行为人的罪责程度相当，而具罪责相当性。也就是说刑罚须得与行为人的不法程度和责任轻重相匹配。从法益侵害的程度来看，“假票真开”行为和“真票假开”、“假票假开”行为一样，都会扰乱国家发票管理秩序，造成法益侵害，前者并不比后者的不法程度要轻。另一方面，罪责内涵系由构成要件该当行为所透露出来的意念非价。“假票真开”中的“真开”行为并非基于善良意念，其同样是为了谋取不法利益，在犯罪目的上，往往与“假开”行为并无二致，都是为了偷逃税款，从主观的意念非价上看，二者的责任是等值的，故至少应当对二者科处程度相当的刑罚量。倘若说刑法第205条之1规定的“虚开”只包括“假开”的情形，那么就会使得“假票真开”行为跳出本罪的处罚圈，作为同等不法和责任程度的两类行为，处罚一类却放纵另外一类，这势必会造成刑罚处断上的不公平，同时也会造成法网漏洞，从而放纵犯罪。

二、“假票真开”行为的认识错误

“假票真开”行为在在司法实践中，往往是由他人为自己提供假发票而非法代开真实数据完成的，代开者为包揽生意往往自称所代开的是真实发票，而购买发票者也可能会信以为真。由此引发对于购买者是否属于刑法上的认识错误是一个值得思考的问题。

有学者指出，客观上虚开了假发票，而主观上以为虚开了真发票，这种认识错误是同一犯罪构成内的错误，所以不影响犯罪的成立，这种说法笔者原则上是赞成的，但这仅限于误把“假票假开”行为当成“真票真开”行为的情形，因为无论是“假票假开”行为还是“真票假开行为”都属于同一犯罪构成，只要行为人对虚载交易事实这一“假开”行为具有明知，无论对票据真假是否有明知，都不影响本罪的成立。

然而误把“假票真开”当作“真票真开”就不能做这样的解读，因为前者是犯罪行为，后者是合法行为，这样的错误就超出了同一犯罪构成的界限。所谓故意指的是与实施行为的意思联系在一起的、对犯罪事实的认识。在此种情形下，倘若行为人当真以为自己开具的发票为真，则就对“发票为假”这一犯罪事实没有认识，故而排除了犯罪故意。比如本文案例中，如果行为人为领取工程款，是到税务机关缴纳税款，开具发票，但税务机关工作人员开了假发票给行为人，行为人用此假发票取得了工程款，客观构成“假票真开”的行为，但因其主观上对“假票”这一构成要件事实没有认识，就不具有虚开发票的主观故意。

但这样的辩解并非行为人单方提出即可成立，在具体案件中，还要结合实际情况，判断行为人对他人为自己开具的发票是否有信以为真的理由。笔者认为不妨引入信赖原则来思考这一问题。所谓信赖原则是1935年以来德国判例发展而成之原则，即行为人从事某行为之际，通常可信赖第三人或被害人会采取适切之行动的情况，却由于第三人或是被害人之不适切之行为而引起结果之发生时，行为人对此结果就不再负担责任。发票是从事生产、经营的企事业单位和个人，以其在销售商品或提供应税劳务及从事其他经营活动时取得的应税收入为对象，向付款方开具的收款凭证。也就是说发票的开具对象须得是应税收入，倘若在具备真实交易的情况下，一般而言行为人主观上应当知道开具真发票的行为会使自己负担纳税的义务，如果行为人到税务机关履行了纳税义务，获得了发票，自然就有理由信赖税务机关工作人员会采取适切行为，给自己开具真实发票，此时如果发票为假，那么行为人当然可以基于对构成要件的认识错误而提出阻却故意的辩解。但行为人如果是为了逃避纳税义务，而 从不具有开具发票主体资格的人手中购买发票，就没有理由信赖对方会采取适切之行为向自己提供真实发票，此时，行为人主观上对他人为自己“开假票“的行为实际上是持一种放任的态度，属于间接故意，当然就不能成立认识错误的辩解了。